Письмо ФГУП «ГНИИ РНС МНС РФ» от 01.08.2007 г № Б/Н
О порядке отражения средств, поступивших на расчетный счет комиссионера, применяющего УСН, от покупателей за реализованный товар
ВОПРОС:Организация-комиссионер, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы), на основе договора комиссии принимает на реализацию товар. Комиссионер перечисляет деньги на счет комитента за минусом комиссионного вознаграждения. В какой сумме и в какой момент должен отразить комиссионер доход в Книге учета доходов и расходов?
ОТВЕТ: В соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Статьями 999, 1000 и 1001 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Следовательно, комиссионер, осуществляя реализацию товара согласно договору комиссии от своего имени, но по поручению, и за счет комитента, оказывает комитенту услуги на возмездной основе. Таким образом, плата за оказанные услуги является для комиссионера выручкой от оказания услуг.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
В ст. 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Таким образом, доходом от операций по реализации комиссионером товаров, реализованных от своего имени, но по поручению и за счет комитента на основе заключенного договора комиссии, будет полученная на расчетный счет и (или) в кассу комиссионера сумма денежных средств, в виде выплаченного комитентом комиссионного вознаграждения. При этом датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии при применении комиссионером упрощенной системы налогообложения будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комиссионера.
В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 г. N 167н .
При заполнении Книги учета доходов и расходов организации-комиссионеру, применяющему упрощенную систему налогообложения, необходимо учитывать положения 2.5 Порядка. Согласно этому положению в графе 4 Книги налогоплательщик отражает доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. В данной графе налогоплательщиком не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение их произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.
На основании вышеизложенного организация-комиссионер отражает в графе 4 Книги только собственные доходы, то есть полученное от комитента комиссионное вознаграждение в размере, предусмотренном в договоре комиссии. Данные доходы отражаются в день получения вознаграждения.
Полученная комиссионером от покупателей сумма денежных средств за реализованные товары комитента не должна отражаться им в графе 4 Книги.
Гл. специалист
Кемеровского филиала ГНИИ РНС
Т.А.ГРИЦАЕВА